Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) to nowoczesny i coraz popularniejszy sposób opodatkowania w Polsce, wprowadzony w 2021 roku na wzór sprawdzonego modelu estońskiego. Kluczową zasadą jest opodatkowanie zysku dopiero w momencie jego dystrybucji do wspólników, a nie na bieżąco, jak w tradycyjnym CIT. System zapewnia realne korzyści finansowe spółkom kapitałowym prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, ale wymaga spełnienia określonych warunków i ostrożności w obszarze ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością.
Istota i podstawowe zasady estońskiego CIT
Definicja i geneza systemu
Estoński CIT to specjalny system opodatkowania dochodów osób prawnych, oparty na zasadzie kasowej – podatek jest należny dopiero przy faktycznej wypłacie zysku wspólnikom, a nie w chwili jego wypracowania przez spółkę. System zainspirowano rozwiązaniem stosowanym w Estonii od początku XXI wieku. W Polsce obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. (ustawa z 28 listopada 2020 r., rozdział 6b – art. 28c–28t ustawy o CIT).
Moment opodatkowania w estońskim CIT przypada przy wypłacie zysku wspólnikowi lub innym transferze środków ze spółki. Spółka nie płaci zaliczek miesięcznych/kwartalnych ani nie rozlicza rocznie podstawy opodatkowania przepływów gotówkowych – obowiązek powstaje dopiero przy dystrybucji zysku (np. dywidendzie).
Mechanika działania i przepływ pieniężny
Fundamentalną zaletą jest możliwość zatrzymywania zysków w firmie i ich reinwestowania bez podatku aż do chwili wypłaty. Przedsiębiorcy dysponują pełną kwotą dochodu na inwestycje, R&D, ekspansję czy marketing, zamiast odprowadzać zaliczki.
Przykład: miesięczny dochód 100 000 zł. W tradycyjnym CIT mały podatnik zapłaciłby ok. 9 000 zł zaliczki, a większy 19 000 zł. W estońskim CIT zaliczki nie występują – aż do wypłaty zysku. Dzięki temu firmie zostaje więcej kapitału na rozwój i utrzymanie płynności.
Warunki dostępu i wymagania dla stosowania estońskiego CIT
Forma prawna i struktura udziałowców
Ryczałt może wybrać spółka: akcyjna, prosta akcyjna, z o.o., komandytowo-akcyjna, komandytowa. Nie jest to jednak rozwiązanie uniwersalne – ustawodawca wprowadził warunki ograniczające ryzyko nadużyć.
Kluczowe jest posiadanie prostej struktury udziałowej – wspólnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Mogą to być również cudzoziemcy, ale nieposiadający praw majątkowych jako fundatorzy/beneficjenci fundacji, trustu lub innych struktur powierniczych (z wyjątkiem fundacji rodzinnej).
Spółka na estońskim CIT nie może posiadać udziałów/akcji w innych spółkach ani tytułów uczestnictwa w funduszach. Jednocześnie udziałowcy tych spółek mogą posiadać udziały/akcje w innych podmiotach – ograniczenie dotyczy samej spółki, nie jej właścicieli.
Wymóg zatrudnienia
Drugi warunek to odpowiedni poziom zatrudnienia osób fizycznych. Zasadniczo wymagana jest co najmniej trójka pracowników (niebędących wspólnikami) na umowie o pracę przez minimum 300 dni w roku (lub 82% dni, jeśli rok podatkowy jest krótszy).
Alternatywnie, można zatrudnić co najmniej trzy osoby na umowy cywilnoprawne, ale wtedy wydatki na ich wynagrodzenia muszą wynieść łącznie co najmniej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia (GUS, III kwartał roku poprzedzającego). Warunek 300 dni daje elastyczność, szczególnie w branżach sezonowych.
Dla podatników rozpoczynających działalność wymogi są łagodniejsze: w pierwszym roku brak obowiązku zatrudniania, w drugim roku minimum 1 etat, a docelowo 3 etaty do czwartego roku.
Dla małych podatników stosuje się zasady ogólne z możliwością obniżenia wymogu w pierwszym roku (zatrudnienie min. 1 osoby przy spełnieniu warunków kosztowych).
Struktura przychodów i limit przychodów pasywnych
Trzeci warunek dotyczy struktury przychodów i ograniczenia przychodów pasywnych. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, mniej niż 50% przychodów spółki z poprzedniego roku podatkowego (z VAT) może pochodzić z:
- wierzytelności,
- odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
- części odsetkowej raty leasingowej,
- poręczeń i gwarancji,
- praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
- zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana ekonomiczna lub wartość ta jest znikoma.
Celem estońskiego CIT jest premiowanie realnej aktywności operacyjnej, a nie pasywnego lokowania kapitału. W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność, warunek struktury przychodów uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.
Pozostałe warunki i wyłączenia
Spółka nie może działać na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu ani być w trakcie upadłości lub likwidacji. Część branż jest trwale wyłączona (m.in. banki, instytucje kredytowe, SKOK, firmy inwestycyjne i ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne).
Spółki utworzone przez podmioty, które wniosły aportem przedsiębiorstwo, zakład lub składniki o wartości powyżej 10 000 euro – nie skorzystają z estońskiego CIT w roku rozpoczęcia działalności i roku następnym (min. 24 miesiące).
Procedura wyboru i zawiadomienie
Wybór estońskiego CIT wymaga złożenia formularza ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Aby stosować CIT estoński od początku roku, zawiadomienie składa się najpóźniej do końca stycznia. W formularzu historycznie wskazywano czteroletni okres stosowania – obecnie przepisy ten wymóg istotnie złagodziły.
Możliwa jest rezygnacja z ryczałtu przed upływem czteroletniego okresu, ale może to skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od korekty wstępnej.
Stawki podatkowe i korzyści finansowe
Nominalne stawki podatku
W estońskim CIT obowiązują dwie stawki: 10% dla spółek rozpoczynających działalność i małych podatników oraz 20% dla pozostałych. Dla porównania, tradycyjny CIT to odpowiednio 9% i 19%.
Kluczowa przewaga ujawnia się na poziomie efektywnego opodatkowania (CIT + PIT od dywidendy) – wspólnicy mogą odliczyć część CIT spółki od swojego PIT.
Mechanizm odliczenia i efektywne opodatkowanie
Wspólnik odlicza 90% CIT spółki (mały podatnik/rozpoczynający) lub 70% CIT (pozostali) od PIT od dywidendy. Dzięki temu efektywne opodatkowanie wynosi ok. 20–25%, wobec 26–34% w klasycznym CIT.
Przykład (zysk 500 000 zł wypłacony w całości):
Tradycyjny CIT – mały podatnik (9% CIT + 19% PIT, razem ok. 26%): 500 000 × 26% = 130 000 zł. Większy podatnik (19% CIT + 19% PIT, razem ok. 34%): 500 000 × 34% = 170 000 zł.
Estoński CIT – mały podatnik: CIT 10% = 50 000 zł; PIT 19% z odliczeniem 90% CIT spółki; łączny podatek = 100 000 zł (20%). Pozostali: CIT 20% = 100 000 zł; PIT 19% z odliczeniem 70% CIT spółki; łączny podatek = 125 000 zł (25%).
Oszczędności: 30 000 zł (mały podatnik) i 45 000 zł (pozostali) względem klasycznego CIT.
Uproszczone rozliczenia i administracja
Eliminacja rachunkowości podatkowej
W estońskim CIT nie prowadzi się rachunkowości podatkowej ani amortyzacji podatkowej. Rozliczenia opierają się na przepisach o rachunkowości, co eliminuje dublowanie ewidencji i upraszcza procesy.
Mniej obowiązków to mniej kosztów i niższe ryzyko błędów – m.in. ograniczenie sporów o kwalifikację kosztów uzyskania przychodu.
Brak zagrożenia znacznymi błędami podatkowymi
Uproszczenie zasad zmniejsza ryzyko dopłat, kar i odsetek. Rozliczenia są przejrzystsze i mniej podatne na spory interpretacyjne.
Informacje strategiczne i publikowanie danych
Najwięksi podatnicy korzystający z estońskiego CIT są zwolnieni z corocznej publikacji informacji o strategii podatkowej (przychody > 50 mln EUR; dane z CIT-8 publikowane przez MF). To realne uproszczenie w komunikacji z interesariuszami.
Ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością
Koncepcja ukrytych zysków
Ukryte zyski to kategoria dochodów opodatkowanych po stronie spółki, nawet bez wypłaty dywidendy. Ukrytym zyskiem jest każde świadczenie na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego, które faktycznie stanowi wypłatę zysku, choć nie ma formy dywidendy.
Dochód z tytułu ukrytych zysków obejmuje świadczenia pieniężne i niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, kierowane do wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego. Katalog obejmuje m.in.:
- kwotę główną pożyczki udzielanej wspólnikowi przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT,
- odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) wypłacane wspólnikowi (sama kwota pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie stanowi ukrytego zysku),
- darowizny od spółki do wspólnika,
- wydatki na reprezentację,
- wyjazdy wspólników niezwiązane z działalnością spółki,
- naprawy środków trwałych należących do wspólników,
- równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,
- dopłaty wypłacone w razie połączenia lub podziału,
- odsetki od udziału kapitałowego wypłacane wspólnikowi,
- zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika,
- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone przy zmniejszeniu udziału kapitałowego wspólnika.
Przykłady praktyczne ukrytych zysków
Ministerstwo Finansów wskazuje liczne przykłady kwalifikowane jako ukryte zyski:
- wartości czynszu płaconego przez spółkę – gdy wspólnik wynajmuje spółce magazyn po cenie powyżej rynkowej,
- wartości opłat licencyjnych uiszczanych przez spółkę – gdy wspólnik udostępnia znak towarowy na warunkach nierynkowych,
- świadczenia doradcze między podmiotami powiązanymi – realizowane na warunkach nierynkowych,
- premie dla członków zarządu będących wspólnikami – przekraczające standard rynkowy,
- nadwyżkę wynagrodzenia prezesa spółki – powyżej rynkowych widełek.
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
Opodatkowaniu podlegają także wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – analogicznie do kosztów niestanowiących KUP w tradycyjnym CIT. Celem jest eliminacja prywatnego finansowania z majątku spółki.
Nie wszystkie wyłączenia z KUP są jednak wydatkami niezwiązanymi w estońskim CIT. Przykładowo, benefity pracownicze, imprezy integracyjne, szkolenia i konferencje, e‑learning, catering i obiady firmowe, odzież z logo, wynajem obiektów sportowych, paczki i prezenty dla pracowników, zleceniobiorców i współpracowników (B2B) – co do zasady nie są opodatkowane jako wydatki niezwiązane, o ile spółka wykaże ich związek z działalnością (np. regulaminy, opisy świadczeń, umowy).
Zalety estońskiego CIT
Poprawa płynności finansowej i zdolności inwestycyjnej
Podatek płaci się dopiero przy dystrybucji zysku – brak zaliczek i brak podatku od zysku pozostawionego w spółce. To zwiększa elastyczność zarządzania cash flow i ułatwia finansowanie inwestycji.
Niższe efektywne opodatkowanie
Efektywny podatek to ok. 20% (mały podatnik) i 25% (pozostali), wobec ok. 26–34% w tradycyjnym CIT. Różnice szczególnie zyskują na znaczeniu przy wyższych zyskach.
Wsparcie reinwestycji i rozwoju
Brak podatku, gdy zyski są reinwestowane – obowiązek podatkowy powstaje dopiero przy wypłacie dywidendy. To silny bodziec do wzrostu i konsolidacji biznesu.
Uproszczona administracja
Brak ewidencji podatkowej i uproszczenie rozliczeń przekłada się na oszczędność czasu i kosztów, co jest istotne zwłaszcza dla MŚP.
Wady i ograniczenia estońskiego CIT
Rygorystyczne warunki dostępu i utrzymania
Mimo licznych zalet, warunki stosowania są restrykcyjne. Należy stale monitorować m.in.:
- stan zatrudnienia, który może się zmieniać niezależnie od woli spółki,
- strukturę przychodów, aby przychody pasywne nie przekroczyły 50%,
- prywatną strukturę udziałową – bez inwestorów instytucjonalnych,
- brak udziałów w innych spółkach, co ogranicza możliwości inwestycyjne samej spółki.
Utrata prawa do estońskiego CIT (także przy dobrowolnej rezygnacji) może generować dodatkowe obowiązki, w tym zapłatę podatku z tytułu korekty wstępnej.
Brak ulg i odliczeń
Spółka na estońskim ryczałcie nie korzysta z ulg podatkowych, takich jak:
- ulga B+R,
- IP BOX,
- ulga na nowe inwestycje,
- rozliczanie strat z lat ubiegłych.
Dla firm intensywnie inwestujących w R&D klasyczny CIT z ulgami bywa korzystniejszy niż estoński CIT.
Kompleksowość systemu ukrytych zysków
Ukryte zyski to obszar podwyższonego ryzyka – szeroki katalog i transakcje na warunkach nierynkowych z podmiotami powiązanymi mogą generować dodatkowe obciążenia.
Ograniczona dostępność dla pewnych branż i struktur
Estoński CIT nie jest dostępny m.in. dla sektora finansowego i ubezpieczeniowego ani spółek działających w SSE, w upadłości lub likwidacji. Ograniczenia dotyczą też spółek o złożonych strukturach kapitałowych.
Korekta wstępna przy wejściu
Przejście na ryczałt wymaga korekty wstępnej (różnice między wartościami księgowymi i podatkowymi). Opodatkowanie tych różnic nastąpi, gdy spółka wyjdzie z estońskiego CIT przed upływem czteroletniego okresu (według wcześniejszych zasad).
Porównanie estońskiego CIT z tradycyjnym CIT
Aby ułatwić wybór właściwego modelu, poniżej zestawienie kluczowych różnic:
| Cecha | Estoński CIT | Tradycyjny CIT |
|---|---|---|
| Moment opodatkowania | Przy wypłacie zysków | Na bieżąco, niezależnie od wypłat |
| Nominalna stawka (mały podatnik) | 10% | 9% |
| Nominalna stawka (pozostali) | 20% | 19% |
| Efektywna stawka (mały podatnik) | 20% | 26,29% |
| Efektywna stawka (pozostali) | 25% | 34,39% |
| Zaliczki na podatek | Brak | Comiesięczne |
| Księgowość podatkowa | Brak | Pełna |
| Prawo do ulg podatkowych | Nie | Tak |
| Możliwość rozliczania strat | Ograniczona | Tak |
| Uproszczenie administracji | Duże | Standardowe |
| Warunki dostępu | Rygorystyczne | Brak specjalnych |
| Rodzaj firm | Operacyjne, proste struktury | Wszystkie podmioty CIT |
Praktyczne wdrażanie estońskiego CIT
Procedura wyboru i zawiadomienie
Aby wdrożyć estoński CIT, należy złożyć ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Start od 1 stycznia 2025 r. wymaga złożenia zawiadomienia do końca stycznia 2025 r.
Wybór w trakcie roku jest możliwy – np. przy przejściu na 1 maja 2024 r. należy zamknąć księgi na 30 kwietnia 2024 r., sporządzić sprawozdanie finansowe i złożyć ZAW-RD do końca pierwszego miesiąca stosowania ryczałtu.
Rozliczenia i deklaracje
Rozliczenia składa się na CIT-8E z załącznikiem CIT/EZ – do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin zapłaty ryczałtu nie musi pokrywać się z terminem złożenia deklaracji.
Niedawne zmiany i przyszłe perspektywy
Ograniczenie wymogu czterech lat
Początkowy obowiązek stosowania systemu przez cztery kolejne lata został złagodzony. Obecnie można korzystać z estońskiego CIT bez ograniczeń czasowych, co zwiększa jego atrakcyjność.
Zmiany przepisów na 2025 rok
Resort finansów zapowiada modyfikacje, wśród których wyróżniają się:
- Rozszerzenie definicji ukrytych zysków – usunięcie przesłanki związku świadczenia z prawem do udziału w zysku i dodanie nowych kategorii świadczeń;
- Liberalizacja wymogów formalnych – brak podpisu członka zarządu lub podpis po terminie nie wykluczy wejścia w ryczałt, o ile spełniono pozostałe warunki;
- Zmiana kolejności rozliczania wypłat z zysku – domniemanie, że wypłaty po zakończeniu estońskiego CIT pochodzą z zysków wypracowanych w okresie ryczałtu.
Liberalizacja formalności ułatwi wejście do systemu, natomiast rozszerzenie katalogu ukrytych zysków zwiększy obszar ryzyka i wymagać będzie uważniejszego nadzoru transakcji z podmiotami powiązanymi.